Arvonlisäveroasiantuntija Petri Salomaa Deloitte Oy:stä valottaa Tilisanomissa 5/2020 tavaran valmistuttamista EU:ssa arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Artikkelissa tarkastellaan suomalaisten yritysten Euroopan unionissa tapahtuvan tavaran valmistuttamisen alv-kysymyksiä. Kuvatut periaatteet eivät pääosin sovellu, jos tavaraa valmistutetaan EU:n ulkopuolella, vaan tällöin on huomioitava erityisesti kyseessä olevan valmistusmaan valmistustyötä ja maahantuontia sekä vientiä koskevat alv- ja tullisäännökset sekä mahdolliset erityismenettelyt.
Sopimusvalmistus on vieras käsite arvonlisäverosäännöksissä.
Tavaroiden valmistustoiminta voidaan järjestää monin tavoin. Käytännössä tavaroita valmistutetaan liiketoiminnallisista syistä usein toisella osapuolella, joka voi olla ulkopuolinen taho tai toinen konserniyhtiö. Tällöin puhutaan usein sopimusvalmistuksesta. Sopimusvalmistus tai tavaran valmistuttaminen eivät ole arvonlisäverosäännöksissä käytettäviä käsitteitä, eikä pelkästään kyseessä olevien termien tai osapuolten välisen sopimuksen sanamuotojen perusteella voida tehdä varmoja johtopäätöksiä soveltuvasta arvonlisäverokäsittelystä. Alv-seuraamusten osalta on tärkeää huomioida kunkin tilanteen tosiseikat, erityisesti kuka hankkii ja omistaa valmistuksessa käytettävät materiaalit ja minne valmistetut tavarat toimitetaan.
Valmistuttaminen voidaan toteuttaa valmistuspalvelun ostona siten, että toisessa EU-valtiossa toimiva valmistustyön tekijä myy valmistuspalvelua ja valmistuttaja omistaa koko ajan valmistuksessa käytettävät materiaalit eli raaka-aineet, tarvikkeet, komponentit ja vastaavat. Ainakin osa tarvittavista materiaaleista toimitetaan usein valmistusvaltioon Suomesta, mutta valmistuttaja voi ostaa materiaaleja myös paikallisesti kyseessä olevassa valtiossa tai kolmannesta jäsenvaltiosta tai EU:n ulkopuolelta suoraan valmistusvaltioon toimitettuna. Valmistustyön suorittava yhtiö ei tällöin omista valmistuksessa tarvittavia materiaaleja, mutta yleensä kuitenkin valmistuksessa tarvittavat koneet ja laitteet.
Mahdollista kuitenkin on, että valmistuttaja siirtää myös omistamiaan valmistuksessa tarvittavia koneita ja laitteita tai esimerkiksi muotteja valmistajalle toiseen EU-maahan. Valmistustyön jälkeen valmiit tavarat voidaan toimittaa Suomeen myöhempää myyntiä varten, mutta usein tavaraa toimitetaan valmistusmaasta myös suoraan asiakkaille kyseiseen valtioon, toisiin EU-valtioihin tai EU:n ulkopuolelle. Myös valmistuttajan omistamien tavaroiden varastointi valmistusmaassa on mahdollista.
Valmistuttaminen voidaan toteuttaa myös siten, että valmistaja hankkii tarvittavat materiaalit itse tai ainakin omissa nimissään (vaikkakin valmistuttajan lukuun ja tämän ohjeiden mukaisesti), jolloin valmistaja itse asiassa ei arvonlisäverotuksen näkökulmasta myy valmistuttajalle valmistuspalvelua, vaan valmiita tuotteita. Tällainen toimintamalli on valmistuttajan näkökulmasta yleensä arvonlisäverotuksellisesti selvästi yksinkertaisempi, koska hän ei tällöin omista materiaaleja tai valmiita tuotteita valmistusmaassa. Valmiiden tuotteiden ostoihin sovelletaan normaaleja tavarakaupan säännöksiä, jolloin ostajalle eli tavarat valmistuttavalle suomalaisyhtiölle ei useinkaan synny alv-velvoitteita valmistusmaassa.
Mahdollista on myös, että valmistuttaminen toteutetaan edellä kuvattujen mallien yhdistelmänä, jossa valmistustyön suorittaja hankkii ja omistaa osan tarvittavista materiaaleista valmistuttajan vastatessa itse lopuista valmistuksessa käytettävistä materiaaleista ja omistaessa ne. Tällöin on erityisen tärkeää arvioida tapauskohtaisesti, onko kyseessä valmistuspalvelun vai valmistettujen tavaroiden myynti.
Jos kyseessä on valmistustyön eli palvelun myynti, kyseessä on arvonlisäverotuksellisesti pääsääntöisesti irtaimeen omaisuuteen kohdistuvan palvelun myynti.
Irtaimeen kohdistuvan työsuorituksen myyntiin toiselle elinkeinonharjoittajalle sovelletaan palvelujen myynnin yleistä myyntimaasääntöä (Suomen arvonlisäverolaissa (AVL) 65 §). Säännöksen mukaan palvelu on myyty maassa, jossa ostajalla on kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan, tai, jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, jossa ostajan liiketoiminnan kotipaikka on. Näin ollen suomalaisen yhtiön ostaessa irtaimeen kohdistuvaa valmistuspalvelua myyntimaa on Suomi olettaen, että yhtiöllä ei ole valmistusmaassa kiinteää toimipaikkaa, joka vastaanottaisi palvelun. Valmistustyön myyjä voi siis veloittaa palvelusta ilman työn suoritusmaan arvonlisäveroa. Palvelun ostoon sovelletaan Suomessa normaaliedellytyksin käännettyä verovelvollisuutta.
Valmistuspalvelun osto ei siten itsessään normaalisti aiheuta palvelun ostajalle alv-seuraamuksia tai -velvoitteita valmistusmaassa. Pelkkä valmistustyön osto ei myöskään lähtökohtaisesti synnytä ostajalle arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa valmistusmaassa. Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos palvelun ostajalla on valmistusmaassa tai hän siirtää sinne omia henkilö- ja teknisiä tai muita resurssejaan valmistuksen toteuttamiseksi.
Vaikka valmistuspalvelun osto ei edellä kuvatulla tavalla yleensä aiheuta ostajalle paikallisia alv-velvoitteita, niitä voi kuitenkin liittyä materiaalien toimitukseen, hankintaan ja/tai valmiiden tuotteiden toimituksiin. Myös tavaravaraston ylläpito valmistusmaassa voi aiheuttaa valmistuttajalle paikallisia alv-seuraamuksia.
Jos valmistaja sen sijaan hankkii itse valmistuksessa tarvittavat materiaalit, hänen ei arvonlisäverotuksellisesti katsota myyvän valmistustyön ostajalle palvelua, vaan valmistamansa tavarat. Tällöin myyntiin sovelletaan normaaleja tavarakaupan säännöksiä eli alv-käsittely riippuu ensisijaisesti siitä, mihin valmistetut tavarat toimitetaan.
Jos suomalainen tavaroiden valmistuttaja siirtää tai siirrätyttää omia materiaalejaan valmistusmaahan eli toiseen EU-maahan sieltä ostamaansa valmistustyötä varten, kyseessä on pääsäännön mukaan niin sanottu oman tavaran siirto toiseen EU-maahan (AVL 18 a § ja 72 b § 6 momentti). Tällainen siirto käsitellään ja raportoidaan Suomessa yhteisömyyntinä ja valmistusmaassa yhteisöhankintana, joten materiaalit omistavan suomalaisyhtiön tulisi alv-rekisteröityä valmistusmaassa.
Edellä mainittua ei kuitenkaan sovelleta, jos valmistuttaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa suoritettavaa, hänelle myytävää tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta varten, ja tavara palautetaan työn jälkeen hänelle Suomeen (AVL 18 b §). Poikkeussäännös perustuu alv-direktiiviin, ja sitä sovelletaan siten lähtökohtaisesti kaikissa EU-maissa.
Olennaista on kuitenkin huomata, että poikkeus soveltuu vain, jos tavarat työsuorituksen jälkeen palautetaan lähtövaltioon. Suomesta toiseen EU-valtioon toimitetut materiaalit tulee siis valmistustyön jälkeen toimittaa takaisin Suomeen, jotta suomalainen valmistustyön ostaja välttäisi materiaalien siirtoon liittyvät alv-velvoitteet valmistusmaassa.
Myös koneiden ja muiden valmistuksessa käytettävien valmistuttajan omistamien välineiden siirto valmistusmaahan voi aiheuttaa valmistuttajalle velvoitteen alv-rekisteröityä valmistusmaassa.
Jos suomalainen valmistuttaja toimituttaa tai hankkii materiaaleja valmistusmaahan myös muualta kuin Suomesta, edellä mainittu poikkeus ei yleensä sovellu.
Paikalliset materiaaliostot valmistusmaassa ovat normaalisti verollisia. Vastaavasti materiaalien maahantuonnista on maksettava arvonlisävero valmistusmaassa, jos suomalainen valmistuttaja toimii maahantuojana. Paikallisten verojen takaisinhakeminen voi onnistua niin sanotussa ulkomaalaispalautusmenettelyssä, mutta tällöin on ennen hakemuksen tekemistä tarkasti arvioitava, täyttyvätkö palautusedellytykset. Mikäli yhtiölle syntyisi kokonaisuutena tarkastellen toimintansa takia alv-rekisteröitymisvelvollisuus valmistusmaassa, palautusta ei makseta. Rekisteröitymisvelvollisuus puolestaan voi syntyä jo pelkästään siksi, että yhtiö tekee kyseessä olevassa maassa yhteisöhankintoja, eli jos suomalainen valmistuttaja ostaa omissa nimissään valmistuksessa käytettäviä materiaaleja kolmansista EU-maista suoraan valmistusmaahan toimitettuna.
Materiaalihankintojen lisäksi alv-seuraamuksia voi syntyä valmistettujen tavaroiden toimituksista. Edellä kuvattu väliaikaista tavarasiirtoa koskeva poikkeus soveltuu, jos suomalainen yhtiö toimittaa materiaalit Suomesta valmistusmaahan ja valmiit tavarat toimitetaan valmistuksen jälkeen Suomeen. Tällöin valmiiden tavaroiden myynteihin sovelletaan Suomen säännöksiä. Muissa tilanteissa suomalaisen yhtiön katsotaan lähtökohtaisesti omistavan valmistetut tavarat valmistusmaassa, jolloin tavaroiden toimituksiin sovelletaan kyseessä olevan maan säännöksiä.
Tavaroiden paikalliset myynnit valmistusmaassa katsotaan verollisiksi kotimaan myynneiksi, joista aiheutuu yleensä suomalaiselle myyjälle alv-rekisteröitymisvelvollisuus. Osa EU-maista kuitenkin soveltaa tietyin edellytyksin käännettyä verovelvollisuutta ulkomaisen myyjän tavaramyynteihin.
Toimitukset EU:n ulkopuolelle puolestaan ovat vientiä ja toimitukset kolmansiin EU-maihin yhteisömyyntejä valmistusmaasta. Ainakin jälkimmäiset aiheuttavat tyypillisesti paikallisen alv-rekisteröitymisvelvollisuuden valmistusmaassa.
Tavaran toisessa EU-maassa tapahtuvan valmistuttamisen alv-vaikutukset tulisi aina arvioida tapauskohtaisesti ja jo ennen toiminnan aloittamista. Arvioinnissa on tärkeää ottaa huomioon paitsi valmistuttamispalvelun osto myös materiaali- ja tuotevirrat ja niiden vaikutus alv-seuraamuksiin.
Paikallisten alv-velvoitteiden välttäminen voi tietyissä tilanteissa olla mahdollista, mutta tällöin on tärkeää seurata, että toiminta myös käytännössä jatkuvasti vastaa asetettuja edellytyksiä. Liiketoiminnallisesti on lisäksi usein epätarkoituksenmukaista hankkia materiaalit ja/tai toimittaa valmiit tuotteet Suomen kautta, jolloin alv-rekisteröinti valmistusmaassa alusta alkaen on perusteltu ratkaisu. Alv-rekisteröitymisestä aiheutuvat tyypilliset vaatimukset, kuten paikalliset alv-kirjanpitovelvoitteet, alv- ja Intrastat-ilmoitukset, laskumerkintävaatimukset ja veron tilitysvelvollisuus on myös hyvä selvittää etukäteen, samoin kuin rekisteröinnin vaikutukset ostojen ja myyntien alv-käsittelyyn. Lisäksi myös tulovero- ja muut verovaikutukset on tärkeää selvittää liiketoimintamallia valittaessa.
Artikkeli kokonaisuudessaan:
Tilisanomat 5/2020 (13.10.2020)
Teksti: Petri Salomaa, Deloitte Oy, arvonlisäverotusasiantuntija
Aukioloajat: ma-to klo 8.30 - 16.00 pe klo 9.00 - 15.00. Kesäaikana pe suljettu. Korona-aikaan olemme osittain etätyössä.
